新准则下应收账款坏账准备计提

财政部于2017年发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》（财会〔2017〕7号），要求境内上市企业自2019年1月1日起执行新金融工具准则。目前所有境内外上市公司已全部按要求实施。就实务操作而言,在企业会计准则定义的所有金融工具中应收账款是最普遍存在，与主营业务相关性最高且易于理解的金融资产。在新准则全面推行的情况下，如何按照新准则的要求采用预期信用损失模型及时、足额、合理地计提应收账款的坏账准备,又便于报表使用者理解是实施新准则面临的急需要解决的实务问题。

本文对比了新准则下按照迁徙率模型估算应收账款坏账准备与原账龄法计提坏账准备的差异及原因，期望对新准则下应收账款坏账准备的具体估算方法提供参考。

一、新准则下应收账款坏账准备计提方法概述

针对金融资产坏账准备的计提，新准则要求由“已发生损失法”改为“预期损失法”，即金融资产减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能发生的违约事件造成的损失期望值来计量当前（即资产负债表日）应当确认的减值准备，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备,便于揭示和防控金融资产信用风险。对此，新准则提出了复杂的“三阶段法”，对于不同阶段的金融工具的减值有不同的会计处理方法：

1.信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）

对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。

2.信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值(第二阶段）

对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。

3.初始确认后发生信用减值（第三阶段）

对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。

上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。

新准则要求其他应收款、委托贷款等金融资产运用“三阶段”减值模型,但对应收账款允许运用简易方法，即应收账款可以直接计算整个存续期内的预期信用损失。在简易方法下,企业不需要区分“三阶段”,也就是说不需要跟踪判断“信用风险自初始确认后是否显著增加”,不需要考虑应收账款是按照“12个月”还是“整个存续期”计提坏账准备,减轻会计人员的工作负担。

二、新准则实施以来的现状

财政部于2017年发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》（财会〔2017〕7号），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业自2018年1月1日起施行，境内上市企业自2019年1月1日起执行。

从目前上市公司披露的会计政策来看,均采取简易方法，即按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其坏账准备，均采取按单项和组合基础评估信用风险,对于组合都是基于共同信用风险特征对应收账款进行分类并考虑前瞻性因素的影响。与应收账款减值政策相关的大多数内容是按新准则及应用指南的标准条文进行的陈述，针对坏账计提的具体比例，仅披露了最终确定下来的计提比例，未披露针对计提比例的计算过程。从公开渠道可以查询到的实际采用的具体计算方法为2019年视联动力信息技术股份有限公司做出的《关于视联动力信息技术股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函》之回复报告中提到的，基于历史数据的迁徙率并考虑当前信息和前瞻性信息确定的坏账准备。

三、迁徙率的理论基础

20世纪90年代以来，信用风险计量分析工具和计量技术取得了长足发展，开创了信用风险度量和管理新格局。其中，基于转移矩阵的信用迁徙方法已经成为现代信用风险计量中的基础性内容，转移矩阵的基本原理源自马尔可夫（Mkv）链数学模型。目前已经披露的基于历史数据的迁徙率，即汇总过去几个年度期末的应收账款逾期余额账龄结构构建应收账款的转移矩阵来完成历史损失率的估计。

四、迁徙率的具体应用分析

新准则允许金融工具划分为不同的组合，实务操作中企业根据金融工具不同的风险特征把应收账款划分为单项认定及不同信用组合，由于这个组合的划分完全是企业根据自身情况来认定，在一定程度上具有主观性。为了简化起见，本文假定期末全部应收账款的信用风险特征类似，可作为一个组合即账龄组合，企业基于主观判断可以统一划分为账龄组合，也可以划分为单项认定和账龄组合。下文将对比不同方式下利用迁徙率统计历史损失率估算的坏账准备及新准则实施前采用的简单账龄法估算的坏账准备的差异。

本文以2019年末为报告期末，假定2016年末、2017年末、2018年末及2019年末全部应收账款的账龄结构如表1所示。（下文不做特殊说明的情况下金额单位一律为人民币元）

（一）简单账龄法计提坏账准备的情况

在原来简单账龄法估计坏账准备时，按照普遍采用的计提比例来测算坏账准备，具体见表2。

（二）基于马尔可夫（Mkv）的迁徙率计提坏账准备

1.统一作为账龄组合的情况

（1）第一步：汇总历史及当期账龄结构分布

如表1所示。

（2）第二步：迁徙率的计算

根据一般经验及回款的时间价值，账龄越长，发生信用损失的可能性越大。因此，本模型遵循谨慎性原则，账龄在4至5年区间的迁徙率设定为按照公式计算的迁徙率或者100%两者最大的，账龄为5年以上的迁徙率统一设定为100%。具体如表3。

（3）第三步：历史损失率、预期损失率计算

新准则强调预期信用损失的概念，在估计未来预计将要发生的预期信用损失时不可避免要参考历史数据，再综合当前的及预计未来的经济、市场因素来估计。具体到应收账款坏账准备，历史数据及当前状况的影响就由以历史账龄及当前账龄结构为基础计算的平均迁徙率来体现，前瞻性因素即未来因素根据企业所处背景不同，数值也不同，为简化起见及谨慎性原则，本模型前瞻性调整的比例统一设定为5.00%，历史损失率已经是100%的不需要再用前瞻性因素调整，具体预期损失率如表4。

（4）第四步：计算坏账准备，详见表5。

2.区分为单项认定及账龄组合的情况

在统一划分账龄组合的情况下采用迁徙率模型计算出的坏账准备是1,686,558.18元。在此基础上，通过对2019年年末的应收账款区分单项认定及账龄组合，重新计算坏账准备。把2019年年末账龄3年以上作为单项认定全额计提坏账准备，相较于统一按照账龄组合测算坏账准备，这种把部分应收账款单独区分并全额计提坏账的方法，更加谨慎。实际结果如下：

（1）第一步：汇总账龄组合历史及当期账龄结构分布，见表6。

（2）第二步：迁徙率的计算，见表7。

（3）第三步：历史损失率、预期损失率计算，见表8。

表8区分单项认定及账龄组合情况下账龄组合历史损失率、预期损失率计算表

（4）第四步：计算坏账准备，见表9。

在采用迁徙率模型下，划分为单项认定和账龄组合情况下测算出的坏账准备金额是1,054,362.14元，比统一作为账龄组合时的坏账准备金额1,686,558.18元，少了632,196.03元。原因如模型所示，去掉了最后一期账龄较长部分，使得最后一期的迁徙率变小，虽然单独区分出的部分按照100%的比例全额计提了坏账准备，初看起来会计处理方法会更加谨慎，实际上最后测算的全部坏账准备金额反而变少了，甚至比按照简单账龄法测算出的1,185,000.00元还少（采用简单账龄法测算时因3年以上账龄均采用了100%的计提比例，因此，是否如迁徙率模型下单独区分单项认定全额计提对于最终结果没有影响）。

新的会计准则和应用指南要求企业在综合考虑历史信息和前瞻性信息的基础上，确定违约损失率。理论上相对于已发生减值模式，预期信用损失模型更为先进、也更为合理。但准则或应用指南并未提供违约损失率的具体计算方法。对此提出以下考虑：

（1）从报表编制者来看，这一方面给了企业管理层根据自身情况所自主选择的空间，但是同时针对财务知识缺乏的企业管理层来说，没有明确的实际操作指引方法，会带来很大的难度。目前根据公开信息查询到的基于历史数据的迁徙率方法也还在尝试阶段，因划分组合的具体方式在企业具体操作层面具有很大的主观性，同样是符合新准则要求的迁徙率模型下，企业采用的第一种和第二种方法看起来都比较合理，但最终计算结果却不一样。原来简单账龄法按照固定比例计提，简单可行，易于报表编制者操作。

（2）从报表阅读者的角度看，在目前上市公司按照新准则要求实际披露的应收账款坏账准备计提部分，相对详细的披露是披露了预期信用损失的组合名称和计提比例，但是具体计提比例的方法并未披露，不能向报表使用者提供更多有用的信息，以帮助其理解公司坏账准备的计提情况。与此相对，采取原账龄法，便于非财务专业报表使用者阅读和理解。

（3）同时，在迁徙率方法下因企业划分组合的方式不同会影响最终计提坏账准备的具体金额，存在通过划分不同组合的方式调节坏账准备的可能性。相比较原来简单账龄法，哪种方法更加符合实际存在疑问。

作者：刘红云，单位：中审众环会计师事务所上海分所。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！

金融资产减值损失的计量和处理

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项(均以摊余成本进行后续计量)

注意:5个知识点.

1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益.

借:资产减值损失

贷:持有至到期减值准备(或坏账准备等)

对贷款的减值不要求掌握其核算.

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业,在考虑金融资产减值测试时,应当先将单项金额重大的金融资产区分开来,单独进行减值测试.如有客观证据表明其已发生减值,应当确认减值损失,计入当期损益.

对单项金额不重大的金融资产,可以单独进行减值测试,或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试.

单独测试未发现减值的金融资产,应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试.

3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额,计入当期损益.但是,转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本.

计提减值准备后,价值又回升时:

借:持有至到期投资减值准备

贷:资产减值损失

4.外币金融资产发生减值的,预计未来现金流量现值应先按外币确定,在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额.该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分,确认为减值损失,计入当期损益.

因此,这种情况下,减值额受两个因素影响:以外币计价的现金流量、汇率.

5.计提减值准备后,持有至到期投资、贷款和应收款项仍需按新的摊余成本和计算未来现金流量现值时使用的折现率计算利息收入.

补充:关于应收账款坏账准备的计提

计提方法有余额百分比法、账龄分析法等.计提减值时:借记"资产减值损失",贷记"坏账准备"转回时作相反分录.

(二)可供出售金融资产减值准备的计提

1.可供出售金融资产减值计提时的特殊要求

(1)迹象比较特殊

可供出售金融资产的减值迹象,通常表现为两个方面:

①大幅度下跌.幅度通常在20%及以上.

②持续性的下跌.预期短期内不会回转,或者发行债券的债务人出现了严重的财务困难,短期内不会好转.时间通常在6个月及以上.

(2)减值核算时贷方科目特殊

计提减值时:

借:资产减值损失

贷:可供出售金融资产--减值准备

注册会计师——资产减值

1.甲公司某资产组由A、B、C三台设备组成，年末，A设备的账面价值为1200万元，B设备的账面价值为800万元，C设备的账面价值为2000万元。该资产组中包括商誉的金额为500万元。甲公司对该资产组进行减值测试，其中，A设备的预计未来现金流量现值为1100万元，资产组(含商誉)的公允价值为3800万元，预计处置费用200万元，预计未来现金流量现值为3500万元。不考虑其他因素，下列各项处理符合企业会计准则规定的有(ACD)。

A.应计提商誉减值准备500万元

B.A设备应计提减值准备120万元

C.B设备应计提减值准备85.71万元

D.C设备应计提减值准备214.29万元

【斯尔解析】ACD本题考查的是资产组减值的计算。

资产组的可收回金额为3600万元(公允价值减处置费用金额与预计未来现金流量现值孰高)，资产组的账面价值=1200+800+2000+500=4500(万元)，

应计提减值准备:4500-3600=900(万元)，该资产组中包含商誉，首先冲减商誉的账面价值500万元、选项A正确

剩余400万元按资产组中各个资产的账面价值比例进行分配，其中，A设备应分配的减值金额=1200÷(1200+800+2000)×400=120(万元)，但A设备预计未来现金流量现值为1100万元，所以，应分配给A设备的减值准备金额为1200-1100=100(万元)，尚未分配的20万元(120-100)应分配给B设备和C设备，选项B错误

应分配给B设备减值准备金额=800÷(1200+800+2000)×400=80(万元)，应分配给C设备减值准备金额=2000÷(1200+800+2000)×400=200(万元)，将A设备尚未分配的减值准备金额20万元分配给B设备和C设备，B设备应分配减值准备金额=800÷(800+2000)×20=5.71(万元)，C设备应分配减值准备金额=2000÷(800+2000)×20=14.29(万元)，B设备合计分配的减值准备金额=80+5.71=85.71(万元)，选项C正确

C设备合计分配的减值准备金额=200+12.29=214.29(万元)，选项D正确。

或可以直接通过一次计算，其中，B设备应分配减值准备金额=800÷(2000+800)×(400-100)=85.71(万元)C设备应分配减值准备金额=2000÷(2000+800)×(400-100)=214.29(万元)

2.甲公司对某资产进行减值测试，因该资产无法可靠取得其公允价值，所以采用预计未来现金流量现值计算可收回金额。甲公司预计该资产未来3年市场行情较好的情况下可以产生的现金流量分别为100万元、70万元和30万元，市场行情一般的情况下可以产生的现金流量分别为80万元、50万元和20万元，市场行情较差的情况下可以产生的现金流量分别为50万元、30万元和5万元。甲公司预计市场行情较好的情况有50%的概率，市场行情一般的情况有40%的概率，市场行情较差的情况有10%的概率。甲公司的内含利率为3%。不考虑其他因素，该资产的可收回金额为(B）

A.168.5万元

B.160.64万元

C.163.59万元

D.154.2万元

【斯尔解析】B本题考杏的是采用期望现金流量法计算资产预计未来现金流量现值。

第一年预计现金流量=100×50%+80×40%+50×10%=87(万元)

第二年预计现金流量=70×50%+50×40%+30×10%=58(万元)

第三年预计现金流量=30×50%+20×40%+5×10%=23.5(万元)，

预计未来现金流量的现值=

(万元)，选项B正确选项A错误，未对未来现金流量折现选项C错误，误将第2年和第3年预计现金流量按第1年进行折现选项D错误，误将第1年和第2年预计现金流量按第3年进行折现。

3.甲公司记账本位币为人民币，2×22年12月31日对一台设备进行减值测试，该设备系2×21年12月1日购入，入账金额1550万元人民币，预计使用10年，预计净残值为50万元人民币，采用双倍余额递减法计提折旧。经测试，该设备市场公允价值为195万美元，预计处置费用5万美元预计未来现金流量现值为1200万元人民币。2x22年12月31日的即期汇率为1美元=6.43元人民币。不考虑其他因素，甲公司应计提固定资产减值准备为(A)

A.18.3万元

B.40万元

C.零

D.21.7万元

【斯尔解析】A本题考查的是涉及外币可收回金额的确认及固定资产减值准备的计算。

固定资产采用双倍余额递减法计提折旧，预计使用年限10年，年折旧率=2÷10=20%、2×22年12月31日该设备的账面价值=1550-1550×20%=124(万元)、该设备公允价值减处置费用的净额=(195-5)×6.43=1221.7(万元)，预计未来现金流量现值为1200万元，可收回金额以预计未来现金流量值与公允价值减处置费用后净额两者孰高计量，即1221.7万元、应计提固定产减值准备=1240-1221.7=18.3(万元)，选项A正确，选项C错误:选项B错误，误按预计未来现金流量现值作为固定资产的可收回金额选项D错误，误将公允价值减处置费用后净额与预计未来现金流量现值的差额作为应计提的固定资产减值准备。

11.A公司有一项生产设备，用于生产甲产品，预计使用年限为5年，至2×18年末，已使用3年。2×18年末，A公司对其现金流量进行评估，预计未来两年该生产线将发生如下现金流量：

（1）2×19年：甲产品销售收入500万元（本期已全部收到），上年销售甲产品产生的应收账款本年收回120万元，购买生产甲产品的材料支付现金50万元，支付的设备维修支出10万元；

（2）2×20年：甲产品销售收入600万元，本年销售甲产品产生的应收账款将于下年收回80万元，设备改良支付现金50万元，利息支出8万元。

假定A公司选定折现率为5%，已知（P/F，5%，1）＝0.9524，（P/F，5%，2）＝0.9070。A公司该项设备2×18年末预计未来现金流量现值为（B）。

A、959.63万元=500×（P/F，5%，1）+600×（P/F，5%，2）-（50+10）×（P/F，5%，1）-(50+8)×（P/F，5%，2）×

B、1004.98万元=（500+120-50-10）×（P/F，5%，1）+（600-80）×（P/F，5%，2）

C、1052.60万元

D、952.38万元

【正确答案】B

【答案解析】

①预计2×19年现金流量净额=500+120-50-10=560（万元）；

预计2×20年现金流量净额=600-80=520（万元）

②预计未来现金流量现值＝560×0.9524＋520×0.9070＝1004.98（万元）

因此，选项B正确。

【该题针对“资产未来现金流量的现值的预计”知识点进行考核】

资产未来现金流量的现值的预计